Archivos del mes: 30 marzo 2015

Las reservas de capitalización o como se puede pagar menos impuestos.

Escrito por Roberto Antúnez, Área Fiscal de Adarve Abogados

La reforma fiscal llevada a cabo para el ejercicio 2015 ha introducido una interesante y nueva figura para que las empresas que obtengan beneficios en el ejercicio puedan tributar por ellos a un tipo inferior, algo novedoso en la normativa de lo que seguro más de una compañía querrá beneficiarse y pagar así menos en el impuesto sobre sociedades.

El espíritu de esta nueva figura es básicamente fomentar la autofinanciación de la empresa en base a los beneficios que ella misma ha generado, evitando así el endeudamiento producido por una financiación ajena. Recordemos que las empresas que sí lo usan tendrán como gasto los intereses generados por dicha financiación ajena dentro del balance, por lo que con esta nueva normativa, junto con el art. 16 de la Ley 27/2014 sobre la limitación de gastos financieros, se intenta de alguna forma contrarrestar o paliar esta situación, favoreciendo la búsqueda de financiación dentro de la misma entidad e intentando que sean las propias empresas las que se capitalicen y saneen; no obstante, solo el futuro nos dirá si la norma consigue o no los efectos pretendidos.

En concreto, la normativa aprobada establece una reducción en la base imponible a tributar en el impuesto sobre sociedades de un 10% sobre el incremento de los fondos propios de la entidad. Los requisitos para ello serán:

  • Solo se aplica a entidades que tributen al tipo general de gravamen, o lo que es lo mismo, al 25%, (recordemos que durante 2015 el tipo general es del 28%) y para las sociedades de hidrocarburos, que tributan al 30%. No obstante entendemos que también cabe aplicar dicha reducción a las entidades de reducida dimensión y a las entidades de nueva creación.
  • Hay que dotar una reserva diferenciada que figure en el balance de la empresa, claramente identificable, por lo que es muy importante que la empresa tenga una contabilidad ajustada y que pueda reflejarlo en sus balances.

El asiento contable que utilizaremos para reflejarlo sería el siguiente:

asiento contable balance empresa

Y para la contabilización del impuesto de sociedades las cuentas contables serían:

asiento contable impuesto sociedades

  • La reserva dotada tiene como límite el 10% de la base positiva previa a la deducción.
  • Dicha reserva dotada tendrá que mantenerse indisponible durante al menos 5 años desde su dotación.

Existen una serie de casos en los que no se entenderá que se ha dispuesto la reserva y por tanto, aunque provoquen una reducción de fondos propios, no se entenderá incumplida la norma. Se contempla la siguiente serie de númerus clausus:

  • Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
  • Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido para fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores.
  • Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. Este punto entra dentro de la lógica ya que si es necesario dotar una reserva, habrá que darle prioridad y por tanto no se podrá generar la deducción contemplada por esta normativa.

En la exposición de motivos de la norma aprobada se indica expresamente que esta nueva deducción elimina dos figuras históricas del impuesto sobre sociedades, en concreto (i) la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y (ii) la deducción por reinversión de beneficios aplicable a las pymes. Creemos que no sería exactamente una sustitución de dichas figuras ya que la principal característica de las deducciones eliminadas era que los elementos enajenados tuviesen una afectación directa dentro de la empresa, característica que esta nueva deducción de reserva de capitalización no impone en ningún momento, pudiendo darse el caso de que las reservas realizadas financien elementos no afectos a la actividad de la entidad.

Por otra parte y aplicable a pymes se crea una figura casi exacta denominada reservas de nivelación, para aquellas empresas cuya cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros. Aún teniendo las mismas características diferiría en que la minoración tendría además un límite cuantitativo de 1 millón de euros.

En este caso cabe reseñar que existe una especificación más detallada para su incumplimiento ya que en el caso de estas empresas, tendrían que devolver las cantidades aplicadas en la cuota íntegra del año incumplido, incrementadas en un 5% y con sus consecuentes intereses de demora.

En conclusión, esta nueva figura permite que la empresa que no reparta dividendos y pueda tributar en el IS al tipo del 22,5%, lo cual puede ser muy interesante a la hora de ahorrar impuestos, teniendo además unos fondos propios saneados y un buen apalancamiento dentro de las entidades.

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Las cláusulas penales en los contratos de arrendamiento

Escrito por Guzmán López y Miguel, Socio, Director del Área de Dcho Inmobiliario

Publicado en el número de marzo 2015 de la revista Economist & Jurist

La cláusula penal es un mecanismo compulsivo derivado de una relación obligatoria constituida por una prestación de dar, hacer o no hacer que el deudor se obliga a ejecutar en el supuesto de incumplimiento total o de cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de la obligación principal.

Funciones de la cláusula penal

Las funciones que básicamente cumple la cláusula penal son:

  • Función Resarcitoria.- Implica una liquidación pactada por anticipado de los daños y perjuicios que el incumplimiento pudiera causar al acreedor. Es una liquidación a tanto alzado, pues no se sabe anticipadamente el daño real.
  • Función Compulsiva.- Se induce al deudor a cumplir con la prestación principal. Por medio de la penalidad (sobre todo si es un importe elevado), se presiona a la voluntad del deudor, inclinándola hacia el cumplimiento de la prestación principal.
  • Función Resolutoria.- Finalmente, y aunque con opiniones autorizadas en contra, la penalidad también cumple una función resolutoria, por cuanto al solicitar su pago, en los casos de incumplimiento total, se disuelve la obligación principal, reclamando la indemnización ya cuantificada. La pena sustituye así a la obligación principal incumplida por el deudor.

En los diferentes sistemas jurídicos suele privilegiarse una de estas funciones en detrimento de las otras, de modo que la posibilidad de modificar el monto de la pena dependerá de la función a la que se otorgue mayor relevancia.

Sistemas legislativos que regulan la modificación de la cláusula penal

A) Sistema de inmutabilidad absoluta:

Este sistema se remonta al derecho romano en que la pena quedaba librada exclusivamente a la libertad de las partes, sin facultar para modificarla, aunque fuese excesiva. Entre los fundamentos de este sistema:

  • Evitar en el futuro toda discusión sobre la existencia de los daños y su monto.
  • El respeto de la voluntad de las partes libremente expresada en el momento de pactar la penalidad, conforme al principio de libertad contractual.

El artículo 1.154 del Código Civil limita la posibilidad de modificar la pena a los supuestos de incumplimiento parcial o irregular, careciendo de facultad de reducirla o aumentarla en los casos de incumplimiento total: “Art. 1.154. El juez modificará equitativamente la pena cuando la obligación principal hubiera sido en parte o irregularmente cumplida por el deudor”.

B) Sistema de inmutabilidad relativa:

Este sistema posibilita modificar el monto de la penalidad, pero sólo para reducirla, negando la posibilidad de incrementarla. Si la penalidad resultase insuficiente, la posibilidad de incrementar su cuantía sólo será factible siempre que se haya pactado el daño ulterior.

Este sistema pretende neutralizar los vicios en que se incurre en el sistema de inmutabilidad absoluta, que podría propiciar los abusos por parte del acreedor. Así, el acreedor ya no tiene incentivos para, abusando de su posición dominante, imponer al deudor penalidades exorbitantes, habida cuenta que, de ser el caso, éstas podrán ser reducidas por el juez de manera sustancial.

Alguna doctrina critica lo sumamente inequitativo de otorgar esta protección solamente al deudor, dejando desprotegido al acreedor en los supuestos en que, abusando de su posición dominante en las negociaciones, el deudor pacte penalidades irrisorias para limitar su responsabilidad. Adicionalmente, a este sistema se atribuye la desnaturalización de la cláusula penal, al tener que entrar a probar los daños.

C) Sistema de mutabilidad absoluta:

La mutabilidad absoluta permite tanto la disminución como el aumento del monto de la cláusula penal, en los casos en que ésta fuera manifiestamente elevada, así como si la misma fuese irrisoria respecto del monto de los daños, respectivamente.

Con ello se pretende salvar la incoherencia del sistema de inmutabilidad relativa, que faculta reducir el monto pero no aumentarlo, dando un trato igualitario debe darse en ambos sentidos y, por ende, debe otorgarse a ambos la posibilidad de modificar el monto de la penalidad, ya sea para aumentarla o para reducirla. No obstante, persiste la desnaturalización de la cláusula penal por la posibilidad de modificar su monto.

D) La supresión de la pena:

Esta doctrina fue postulada por D.Angel Ossorio, autor del Anteproyecto del Código Civil Boliviano, que indicaba que la cláusula penal, si no hay daños y perjuicios, no será exigible. Si la pena sirve para sustituir la indemnización de daños y perjuicios, sólo será aplicable cuando éstos verdaderamente existan. Cabe señalar que esta doctrina no ha tenido mayor acogida en la legislación de los diversos ordenamientos jurídicos sobre la materia.

Conforme a lo anterior, el sistema adoptado por nuestro Código Civil es mixto, de inmutabilidad absoluta para los incumplimientos totales y de inmutabilidad relativa para los incumplimientos parciales o irregulares, donde se permite la reducción de la cláusula penal a criterio de juez, pero no autoriza su incremento.

En relación con los contratos de arrendamiento, el origen legal de la cláusula penal es poder regular las consecuencias en caso de incumplimiento por el arrendatario de su obligación de respetar la duración del contrato, ya sea por el abandono o desalojo del inmueble, o alegando un supuesto derecho de desistimiento, denuncia, terminación o por una mera manifestación de su decisión de dejar el contrato ineficaz, y se regulaba en el artículo 56 del Texto Refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964 («LAU 1964»), aprobado por Decreto 4104/1964, de 24 de diciembre, que reconocía favor del arrendador el derecho a ser indemnizado con una cantidad equivalente a la renta que correspondiera al plazo del contrato que quedara por cumplir.

En cambio, la Ley 24/1994, de 24 de noviembre de Arrendamientos Urbanos («LAU 1994») no contiene una regulación expresa sobre la cuestión para los arrendamientos distintos de vivienda (locales), de modo que ha de ser resuelta por las propias cláusulas del contrato de arrendamiento y el Código Civil, de modo que, en la práctica, se ha optado por estipular convencionalmente la misma indemnización prevista por el derogado artículo 56 LAU 1964, o bien el regulado para el uso de vivienda. Sí existe en cambio una regulación expresa de una indemnización (pena legal) en caso de desistimiento transcurrido un tiempo para los arrendamientos de vivienda (art. 11 LAU 1994).

La cuestión principal que se plantea bajo la LAU 1994 es la relativa a si el arrendador del local u oficina solo debe ser indemnizado por las rentas dejadas de percibir durante el tiempo que el inmueble permaneció desocupado o si, por el contrario, el arrendador puede reclamar, como indemnización por el incumplimiento del arrendatario que no respetó el plazo estipulado en el arrendamiento, la totalidad de las rentas que se habrían teóricamente devengado desde la fecha del desistimiento hasta la fecha de finalización pactada.

La interpretación realizada por la jurisprudencia no ha sido uniforme. En ocasiones la jurisprudencia seguía un criterio de estricta literalidad y, en otras, para evitar la desproporción que se podría derivar de la aplicación rigurosa del precepto, y el consiguiente, a juicio de dicha doctrina, enriquecimiento injusto, se inclinaba por considerar aplicable una moderación. Dicho principio de enriquecimiento injusto trataría de evitar situaciones desproporcionadas e injustas que se podrían producir en caso de que el inmueble se hubiera arrendado de nuevo a un tercero en condiciones equivalentes, solapándose con dicho plazo ya indemnizado.

En principio, el juez cuenta con tal facultad moderadora al amparo de los art. 1103 y 1154 CCiv, pero ello no significa que deba aplicarla de forma obligatoria, máxime cuando tal moderación va en contra de un pacto claro y expreso, libremente pactado conforme a la LAU 1994. El juzgador debe ejercer esa facultad, pues, según el caso concreto.

Diversas sentencias han mantenido como criterio para fijar el importe a indemnizar, el tiempo que “razonablemente” se necesitará para arrendar de nuevo el inmueble en similares condiciones: así, p.ej., sentencia de la Audiencia Provincial de Guipúzcoa (sección 3.ª) de 1 de junio de 2002 (JUR\2003\88476). Asimismo, se aprecia, «inexistencia de circunstancias que permitan prever una especial dificultad para encontrar un nuevo arrendatario que abone una renta similar o superior», como razón para moderar la indemnización, y afirmando que «el arrendador no ha llevado a cabo actividad alguna tendente a concertar un nuevo arriendo» (STS de 18 marzo 2010, núm.186/2010 (RJ\2010\2404).

Por su parte, la STS de 23 de diciembre de 2009 (RJ\2010\40), interpretando ya la LAU 1994, proclama la prevalencia del principio de autonomía de voluntad de las partes en la regulación del arrendamiento y el respeto a lo pactado, en la medida en que el contrato objetive la indemnización.

La sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 4 de febrero de 2005 obliga al arrendatario a abonar los tres meses de contrato que quedaban por cumplir, y la Audiencia Provincial de Palencia de 23 de noviembre de 1998 condena a la indemnización pactada hasta la finalización del arrendamiento. En un supuesto de cláusula de indemnización pactada por desistimiento, las sentencias de la Audiencia Provincial de Alicante de 3 de febrero de 1999 y de la Audiencia Provincial de Barcelona de 29 de febrero de 2000, otorga validez en un contrato de 5 años a la cláusula pactada de indemnización de un mes por año del contrato que quede por cumplir.

Es verdaderamente factible la cláusula indemnizatoria de un mes por año de contrato que quede por cumplir, en caso de desistimiento anticipado del arrendatario (cfr. SAP de Baleares de 13 de febrero de 2013).

Por el contrario, la STS de 18 de marzo de 2010 establece que: “(…)para evitar una notoria desproporción y un enriquecimiento injusto por parte del arrendador, la jurisprudencia de esta Sala ha considerado necesario una prudente moderación (SSTS de 3 de febrero de 2006, 5 de julio de 2006 y 12 de junio de 2008), y ha venido a establecer los elementos a tener en cuenta para esta posible moderación, que pasan por valorar las expectativas legítimas del arrendador, que no deben quedar frustradas, y del arrendatario, que no debe ser gravado con una consecuencia económica desproporcionada a causa de la resolución anticipada del contrato.”

Las STS de 27 de septiembre y de 10 de diciembre de 2013 coinciden en sostener que: “(La penal) se trata de una cláusula admisible y lícita conforme al art. 4.3 de la Ley de Arrendamientos Urbanos y 1255 del Código Civil, y que incluso puede pactarse, en términos prácticamente coincidentes, para los arrendamientos de vivienda (art. 11 de la Ley de Arrendamientos Urbanos (…).”

La sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 22 de noviembre de 2005, considera que en caso de desistimiento unilateral sólo cabe exigir la indemnización por los perjuicios efectivamente causados: (…) caso de desistimiento unilateral solo puede exigirse la indemnización de los perjuicios realmente derivados del incumplimiento del plazo con fundamento en el art. 27.1 LAU 94 en relación con el art. 1124 Cc (analógicamente la jurisprudencia referida a la aplicación del art. 56 TRLAU 64 a contratos posteriores a mayo de 1985, así la STS. 15.6.1993, es decir indemnización por el tiempo en que el objeto del contrato permaneció sin ser -sin poder ser- nuevamente arrendado, pues en otro caso, podría existir un enriquecimiento injusto); pero claro, tales daños y perjuicios deben ser acreditados por quien reclama su indemnización.”

En este mismo sentido de ponderación de los daños y perjuicios efectivamente causados se pronuncian las sentencias de la Audiencia Provincial de Madrid de 28 de marzo de 2000, 13 de enero de 2001 y 11 de abril de 2012, de la Audiencia Provincial de Murcia de 29 de noviembre de 2005, de la Audiencia Provincial de Castellón de 11 de julio de 2005, de la Audiencia Provincial de Santa Cruz de Tenerife de 1 de febrero de 2002, de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 3 de octubre de 2001, de la Audiencia Provincial de Cantabria de 13 de febrero de 2001, de la Audiencia Provincial de Badajoz de 25 de enero de 2001.

Conforme a la STS 7 Febrero 2002: el art. 1154 CCiv prevé la moderación con carácter imperativo (SS.TS 6 octubre 1976, 20 octubre 1988 , 2 noviembre 1994 y 9 octubre 2000 para el caso de cumplimiento parcial o irregular, por lo que no es aplicable cuando se da un incumplimiento total (SS. 28 junio 1995 y 30 marzo 1999 ), o cuando se trata de un retraso en el supuesto de cláusula penal moratoria (STS 29 noviembre 1997 ).

La demora se asimila, pues, al incumplimiento total y, por ende, no cabe aplicarle la moderación del art. 1154 Cciv.

Por ello es relevante cómo se redacte la cláusula penal en casos de demora. La demora debe estar específicamente contemplada, separada formalmente del caso de incumplimiento total, en un párrafo aparte, para que no quepa moderación judicial. De lo contrario, nos arriesgamos a que pase lo siguiente (STS 28 Sept 2006):

“es razonable la interpretación conforme a la cual la indemnización prevista en el pacto decimoprimero del contrato como cláusula penal se reserva a los supuestos de incumplimiento de las obligaciones del contrato con potencial resolutorio, y no a los casos de retraso en la obligación de entrega de la cosa vendida”

Clausulas penales para el caso de incumplimiento o desistimiento contractual para locales o usos distinto de vivienda

“Expresamente se pacta un periodo mínimo de validez del contrato de seis meses (U OTRO). El incumplimiento de dicho plazo por el arrendatario dará lugar a una indemnización dineraria equivalente al periodo de renta que falte por cumplir para llegar al periodo mínimo pactado. Pasado el periodo mínimo, el arrendatario podrá desistir en todo momento del contrato siempre que realice un preaviso con treinta días (U OTRO) de antelación. Realizado el preaviso con la antelación pactada, queda convenido el pago por el arrendatario que desiste de una indemnización, en concepto de perjuicios para el propietario, equivalente a un mes de renta por cada año de contrato que reste por cumplir. Los períodos de tiempo inferiores al año darán lugar a la parte proporcional de la indemnización. En el caso de que no se hubiese realizado dicho preaviso en el tiempo convenido, la indemnización a pagar al arrendador se verá incrementada en la cantidad equivalente a un mes de renta.”

Otra alternativa, análoga al art. 56 LAU 1964, que dará casi seguramente lugar a una indemnización final a determinar (moderar) por los tribunales:

“El incumplimiento del plazo de duración del contrato por el arrendatario dará lugar a una indemnización dineraria equivalente a las mensualidades de renta que falten por cumplir para llegar al periodo total pactado”

Clausula penal para demoras en la entrega de la posesión del local o vivienda tras la terminación del contrato

“Se pacta una penalidad de 30 euros diarios (U OTRA) para el caso de demora por cualquier causa en la entrega de la posesión física y los juegos de llaves del inmueble arrendado, sin perjuicio de las mensualidades de renta que se devenguen por la posesión del inmueble, aunque ya no se use. La penalidad se entenderá devengada también el día en el que se entregue la posesión y llaves.”

Clausula penal para demoras en la puesta a disposición del local o vivienda objeto de obras previas a la entrega por parte del arrendador

“Pactándose el plazo de entrega fijado como un elemento esencial del presente contrato, se acuerda una penalidad de una mensualidad de renta por cada mes de demora en la entrega de la posesión y puesta a disposición del inmueble objeto de las obras ejecutadas por el arrendador, sin perjuicio de acordarse la suspensión de la obligación de abono de la renta mientras que el inmueble no sea efectivamente entregado al arrendatario. Los períodos de tiempo inferiores al mes darán lugar a la parte proporcional de la indemnización”.